企業(yè)兼并合并方式下的稅務(wù)安排
企業(yè)在經(jīng)歷過兼并合并之后，關(guān)于稅務(wù)方面怎么做合適的安排呢？下面是小編為你整理的企業(yè)兼并合并下的稅務(wù)安排，希望對你有幫助。
企業(yè)兼并合并下的稅務(wù)安排
兼并合并是指并購方企業(yè)取得被并購方企業(yè)(也稱為目標(biāo)企業(yè))的全部凈資產(chǎn)或股權(quán)組成單一經(jīng)濟主體和法律主體企業(yè)的運營活動。兼并合并也稱為完全收購或資產(chǎn)收購，是控股收購的特殊形式，其又可細(xì)分為兩種方式，即吸收合并和新設(shè)合并。
(一)吸收合并方式的稅務(wù)安排
吸收合并是指并購方企業(yè)取得目標(biāo)企業(yè)的全部凈資產(chǎn)(或股權(quán))后，目標(biāo)企業(yè)即被解散。并購方企業(yè)可以用現(xiàn)金、債券或發(fā)行股票的方式來換取目標(biāo)企業(yè)的凈資產(chǎn)(或股權(quán))吸收合并的結(jié)果仍然是一個單一的經(jīng)濟主體和法律主體。
1.目標(biāo)企業(yè)法人地位被取消，并作企業(yè)所得稅清算處理(應(yīng)稅處理)
國稅發(fā)[2000]119號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》規(guī)定，企業(yè)合并一般應(yīng)采用應(yīng)稅處理：目標(biāo)企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅;目標(biāo)企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到并購方企業(yè)彌補;并購方企業(yè)接受目標(biāo)企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定成本，目標(biāo)企業(yè)的股東取得并購方企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。
并購方企業(yè)考慮這種稅務(wù)安排時，目標(biāo)企業(yè)應(yīng)當(dāng)有較多的未彌補虧損。例如，某并購案例，目標(biāo)企業(yè)近5年內(nèi)累計可抵扣應(yīng)納稅所得額為-600萬元，并購日賬面凈資產(chǎn)為500萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為800萬元，并購方企業(yè)擬支付1 000萬元收購目標(biāo)企業(yè)全部凈資產(chǎn)以完成吸收合并。當(dāng)目標(biāo)企業(yè)凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格超出其賬面凈資產(chǎn)的部分在600萬元以內(nèi)時，目標(biāo)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓所得就不會超出600萬元，與虧損相抵后不會產(chǎn)生清算所得，無需繳納企業(yè)所得稅。本例支付對價1 000萬元，目標(biāo)企業(yè)凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為500萬元，與虧損相抵后清算所得為-100萬元，無需繳納企業(yè)所得稅，說明目標(biāo)企業(yè)在這種情況下作清算處理沒有增加任何所得稅負(fù)擔(dān)。但并購方企業(yè)將獲得企業(yè)所得稅的抵減好處，因為按照規(guī)定，并購方企業(yè)可以以目標(biāo)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值800萬元入賬，并可以計提折舊或進(jìn)入費用，這樣目標(biāo)企業(yè)的資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)比原來賬面價值高出300萬元。并購方企業(yè)支付的價款高出了目標(biāo)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值200萬元的部分列作商譽，根據(jù)新《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，外購商譽的支出在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時準(zhǔn)予扣除;無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用準(zhǔn)予扣除�？梢娦露惙ㄒ�(guī)定外購商譽是不能攤銷的，只有等到企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時可以在稅前扣除。怎樣使商譽部分進(jìn)入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)呢?辦法就是提高目標(biāo)企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，從而減少商譽數(shù)額。怎樣提高可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值數(shù)額呢?這就需要在評估目標(biāo)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)時，盡量辨認(rèn)和計量目標(biāo)企業(yè)的`無形資產(chǎn)，因為可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值包括有形的實體資產(chǎn)，還包括無形的但可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)。目標(biāo)企業(yè)一般都有在賬上無記錄但在實際中存在的無形資產(chǎn)，這些可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)主要有五大類：一是有關(guān)商標(biāo)類的無形資產(chǎn)：產(chǎn)品商標(biāo)、認(rèn)證標(biāo)示或標(biāo)示圖案、報刊封面、互聯(lián)網(wǎng)域名等;二是有關(guān)客戶群類的無形資產(chǎn)：客戶名單、訂單或生產(chǎn)訂貨合同、銷售合同等;三是有關(guān)藝術(shù)類的無形資產(chǎn)：劇目、文學(xué)作品、音樂作品、繪畫攝影作品、音像產(chǎn)品等;四是基于合同契約類的無形資產(chǎn)：專利使用權(quán)、特許使用權(quán)、服務(wù)或供應(yīng)合同、租賃協(xié)議、特許經(jīng)營權(quán)如采礦權(quán)等;五是基于技術(shù)的無形資產(chǎn)：專利技術(shù)、計算機軟件和嵌入芯片、非專利技術(shù)即專有技術(shù)、數(shù)據(jù)庫、商業(yè)秘密如秘方配方等。并購方企業(yè)在資產(chǎn)評估時應(yīng)充分與中介結(jié)構(gòu)協(xié)商，盡量辨認(rèn)和計量無形資產(chǎn)，使得目標(biāo)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值盡可能接近并購方的支付對價，以減少商譽數(shù)額。2.目標(biāo)企業(yè)法人地位被取消，不作企業(yè)所得稅清算處理(免稅處理)
這種稅務(wù)安排首先需要滿足稅法條件，即支付對價必須是股權(quán)或有表決權(quán)的股票，且份額按面值計算應(yīng)占80%以上。國稅發(fā)[2000]119號文規(guī)定，并購方企業(yè)支付給目標(biāo)企業(yè)的支付對價中，除并購方企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)，不高于所支付的股權(quán)票面價值(或支付的股本的賬面價值)20%的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)，并購所得稅處理可以采用免稅處理，也可以采用應(yīng)稅處理。采用免稅處理時應(yīng)當(dāng)按照如下規(guī)定處理：目標(biāo)企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅;目標(biāo)企業(yè)并購以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由并購方企業(yè)承擔(dān);以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由并購方企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與目標(biāo)企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補。
這種免稅處理安排只適用于并購方企業(yè)通過股權(quán)支付完成吸收合并目標(biāo)企業(yè)的情況。當(dāng)目標(biāo)企業(yè)沒有或很少有未彌補虧損，而支付的溢價比較大時，采用免稅處理安排對目標(biāo)企業(yè)相當(dāng)有利，但對并購方企業(yè)沒有產(chǎn)生節(jié)稅利益，因為并購方企業(yè)獲得的目標(biāo)企業(yè)凈資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是原賬面價值而不是公允價值。同時，這種安排還應(yīng)當(dāng)經(jīng)過有關(guān)稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)。
(二)新設(shè)合并方式的稅務(wù)安排
新設(shè)合并是指參與并購各方以自己的股權(quán)(或股票)按一定的比率換取新成立企業(yè)的股權(quán)(或股票)，原企業(yè)宣告解散。新成立的企業(yè)接受已解散企業(yè)的資產(chǎn)，承擔(dān)已解散企業(yè)的債務(wù)。已解散企業(yè)的股東按一定的比率用凈資產(chǎn)或股權(quán)換取新成立企業(yè)的股權(quán)后，成為新企業(yè)的股東。新設(shè)合并的結(jié)果仍然是一個單一的經(jīng)濟主體和法律主體。
1.并購雙方企業(yè)的法人被取消，并作清算處理(應(yīng)稅處理)
這種安排與吸收合并的應(yīng)稅處理安排是一樣的，新企業(yè)取得的參與并購各方的凈資產(chǎn)按可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值入賬，參與并購各方存有的未彌補虧損不能抵扣新企業(yè)的應(yīng)納稅所得額;參與并購各方企業(yè)被解散，各自按凈資產(chǎn)公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，并進(jìn)行清算處理。這種安排適用于參與并購各方有較多的未彌補虧損，按凈資產(chǎn)公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得也不用繳納企業(yè)所得稅的情況。新設(shè)合并后的企業(yè)可以按凈資產(chǎn)公允價值作為資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，參與并購各方凈資產(chǎn)的評估增值都發(fā)揮了節(jié)稅作用。
這種稅務(wù)安排主要是考慮未彌補虧損額和凈資產(chǎn)評估增值的充分利用問題。實際操作時，凈資產(chǎn)評估增值盡可能調(diào)整到充分利用未彌補虧損額的程度，方法主要是通過確認(rèn)和計量可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)的數(shù)額以調(diào)整評估增值。
2.并購雙方企業(yè)的法人被取消，不作清算處理(免稅處理)
新設(shè)合并一般都是經(jīng)過交換股權(quán)完成并購的，滿足稅法規(guī)定的免稅處理條件，參與并購各方可以采用免稅處理方式進(jìn)行稅務(wù)安排。采用免稅處理安排時，參與并購各方企業(yè)把原企業(yè)的凈資產(chǎn)以及未彌補的虧損按賬面價值轉(zhuǎn)移至新成立的企業(yè)中。新設(shè)合并后的企業(yè)按參與并購各方凈資產(chǎn)原賬面價值作為資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，原存有的未彌補虧損仍可在新企業(yè)中繼續(xù)用于抵補;參與并購各方企業(yè)被解散但不作清算處理，不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。這種免稅處理的稅務(wù)安排較適用于參與并購企業(yè)沒有或很少有未彌補虧損的情況，可以不必繳納清算所得稅，但合并后企業(yè)的計稅基礎(chǔ)只能是參與并購各方凈資產(chǎn)的原賬面價值，得不到按凈資產(chǎn)公允價值作為計稅基礎(chǔ)的好處。
總之，判斷采用哪種稅務(wù)安排更合適，首先需要相互協(xié)商采用何種稅務(wù)處理方法更能使參與并購各方的總節(jié)稅價值最大，其次需要根據(jù)支付方式和并購雙方的具體情況進(jìn)行所得稅測算，分析參與并購各方的未彌補虧損和凈資產(chǎn)評估增值情況進(jìn)行統(tǒng)籌安排。在現(xiàn)金支付方式下，只能采用應(yīng)稅處理的稅務(wù)安排;在股權(quán)(或股票)支付方式下，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)，可以采用應(yīng)稅處理安排，也可以采用免稅處理安排。免稅處理安排本質(zhì)上也不是所得稅減免，而是所得稅的納稅遞延。
在企業(yè)并購稅務(wù)安排時，還要注意稅法與會計在識別誰是并購方企業(yè)、誰是被并購方企業(yè)上可能有所不同。稅法上一般把支付對價的一方作為并購方企業(yè)，接受對價的一方作為目標(biāo)企業(yè);會計上則根據(jù)實質(zhì)重于形式原則確定。例如，在新設(shè)合并中，在稅法上各參與合并的企業(yè)均為目標(biāo)企業(yè)(被并購方企業(yè))，新設(shè)立的企業(yè)為并購方企業(yè);而在會計上，應(yīng)該在參與并購的企業(yè)中識別一家作為并購方企業(yè)，其余作為被并購方企業(yè)進(jìn)行會計處理。
一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理
從稅收方面分析，對于合并方來說，主要是一種支付行為，所以一般不涉及稅收問題(非貨幣性資產(chǎn)支付一般需要視同銷售);對于被合并方來說，企業(yè)被合并注銷后，企業(yè)資產(chǎn)被兼并轉(zhuǎn)移，企業(yè)股東獲得收入，因此，被合并企業(yè)涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的稅收問題。財稅〔2009〕59號文件第四條第四項規(guī)定，企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：
(1)合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。
(2)被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。
(3)被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。以上處理，即一般性稅務(wù)處理。
舉例：甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時賬面凈資產(chǎn)為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業(yè)股東收到合并后新企業(yè)股權(quán)4000萬元，其他非股權(quán)支付2000萬元。此合并中，甲企業(yè)接受乙企業(yè)的凈資產(chǎn)按公允價值6000萬元作為計稅基礎(chǔ)。乙企業(yè)資產(chǎn)評估增值1000萬元需要按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，稅后按清算分配處理。
財稅〔2009〕59號文件第五條規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：
(1)具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
(2)被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。
(3)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。
(4)重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。
(5)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。該文件同時規(guī)定，符合通知第五條規(guī)定條件的企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。
舉例：甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時賬面凈資產(chǎn)為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業(yè)股東收到合并后企業(yè)股權(quán)5500萬元，其他非股權(quán)支付500萬元，則股權(quán)支付額占交易支付總額比例為92%(5500÷6000×100%)，超過85%，雙方可以選擇特殊性稅務(wù)處理，即資產(chǎn)增值部分1000萬元不繳納企業(yè)所得稅。同時，甲乙雙方的股份置換也不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。假設(shè)此比例不超過85%，則資產(chǎn)增值部分1000萬元要繳納企業(yè)所得稅250萬元，股份支付也要確認(rèn)所得或損失。
在特殊性稅務(wù)處理中，非股權(quán)支付額要納稅
財稅〔2009〕59號文件第六條第六項規(guī)定，重組交易各方按規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)。按上例，乙企業(yè)股東取得新合并企業(yè)股權(quán)5500萬元，取得非股權(quán)500萬元。假如乙企業(yè)股東原投入乙企業(yè)的股權(quán)投資成本為4000萬元，則增值2000萬元(5500+500-4000)。股東取得的非股權(quán)收入500萬元對應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得為：500÷6000×2000=166.7(萬元)。股東取得新股的計稅成本不是5500萬元，而是3666.7萬元(4000-500+166.7)。這就是財稅〔2009〕59號文件第六條第四項規(guī)定的“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定”。
特殊合并的企業(yè)，由于被合并企業(yè)資產(chǎn)增值和損失稅收上沒有確認(rèn)，所以，接收資產(chǎn)時也是按原企業(yè)資產(chǎn)賬面價值作為計稅基礎(chǔ)。財稅〔2009〕59號文件第六條第四項規(guī)定，企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理
(1)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。
(2)被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。如上例，甲企業(yè)合并乙企業(yè)，盡管乙企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值為6000萬元，但其賬面價值為5000萬元，合并后的企業(yè)只能以5000萬元作為接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
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