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電商企業(yè)的商業(yè)模式及稅務(wù)管理
隨著移動終端技術(shù)的發(fā)展，電商與消費者之間的聯(lián)系變得越來越緊密。淘寶、美團外賣、去哪兒、滴滴出行等都是互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)發(fā)展的新事物。電商的迅猛發(fā)展對傳統(tǒng)市場帶來了強有力的沖擊，也給稅收管理帶來挑戰(zhàn)。下面是yjbys小編為大家?guī)淼碾娚唐髽I(yè)的商業(yè)模式及稅務(wù)管理，歡迎閱讀。
一、電商企業(yè)的基本類型
電商是借助于互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)實現(xiàn)貨物或服務(wù)的銷售乃至線上支付的商業(yè)模式。各類電商可分為以下兩類：
平臺類電商，即電商企業(yè)并非產(chǎn)品或服務(wù)銷售合同的購銷主體，而僅圍繞促成購銷交易提供各類輔助服務(wù)，如首頁推介、產(chǎn)品或服務(wù)介紹頁面的功能插件、資金結(jié)算、供需匹配等，如淘寶、滴滴出行、諸葛修車網(wǎng)等。
渠道自建類電商，即自行建立網(wǎng)站并基于該網(wǎng)站實現(xiàn)銷售的企業(yè)，既包括傳統(tǒng)產(chǎn)品或服務(wù)的銷售，如京東自營等，也包括基于互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)開發(fā)銷售的新型產(chǎn)品或服務(wù)，如視頻網(wǎng)站，在線教育等。
渠道購買類電商，即通過入駐電商平臺購買銷售渠道并在線上實現(xiàn)銷售的企業(yè)，如京東入駐商戶、淘寶賣家、入駐美團外賣的餐飲企業(yè)等。
二、電商企業(yè)的稅務(wù)處理
相對于傳統(tǒng)企業(yè)，稅法并未就電商企業(yè)作特別規(guī)定或給予特別的稅收優(yōu)惠，公眾輿論中的“電商不征稅”是根本不存在的，互聯(lián)網(wǎng)只不過是電商企業(yè)的工具，電商企業(yè)銷售收入，均應(yīng)照章納稅。盡管如此，電商市場也普遍存在一些稅收疑難問題。
(一)一般業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理——以渠道購買類電商為例
例1：F公司是一家入駐淘寶平臺，主營服裝銷售的電商企業(yè)(一般納稅人)，以下是它支付寶交易記錄中節(jié)選其中一筆：
|
商戶訂單號 |
商品名稱 |
發(fā)生時間 |
對方賬號 |
收入金額（+元） |
支出金額（-元） |
交易渠道 |
業(yè)務(wù)類型 |
備注 |
|
xxx |
春秋季新款女裝（積分代付1.38） |
Mar-13 |
TAOBAO |
199 |
0 |
支付寶 |
交易付款 |
209-10=199 |
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支付寶(中國)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)有限公司 |
0 |
-1.59 |
支付寶 |
收費 |
信用卡快捷支付 |
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浙江天貓技術(shù)有限公司 |
0 |
-0.99 |
支付寶 |
轉(zhuǎn)賬 |
代扣返點積分 |
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淘寶（中國）軟件有限公司 |
0 |
-9.95 |
支付寶 |
轉(zhuǎn)賬 |
淘寶客傭金代扣款 |
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浙江天貓技術(shù)有限公司 |
0 |
-9.95 |
支付寶 |
轉(zhuǎn)賬 |
天貓傭金（類目） |
該女裝原價209元， F公司開展?jié)M100減5元促銷活動，折后售價為199元，其中，消費者信用卡付款197.62元，使用積分抵減1.38元。另外，F(xiàn)公司支付 “淘寶客”推廣費9.95元，快遞費7元，商品不含稅進價為150元，并取得了增值稅專用發(fā)票。
1.F公司該筆銷售的會計分錄為：
發(fā)貨時：
借：應(yīng)收賬款——支付寶賬戶176.52
——代扣返點積分0.99
——代扣天貓傭金9.95
——代扣淘寶客傭金9.95
——快捷支付手續(xù)費1.59
貸：主營業(yè)務(wù)收入170.09
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)28.91
公司支付寶收到貨款時：
借：企業(yè)貨幣資金——支付寶賬戶176.52
財務(wù)費用1.59
銷售費用20.89
貸：應(yīng)收賬款——支付寶賬戶176.52
——代扣返點積分0.99
——代扣天貓傭金9.95
——代扣淘寶客傭金9.95
——快捷支付手續(xù)費1.59
滿100減5元的優(yōu)惠政策系商業(yè)折扣，應(yīng)按照折扣后的價格計算增值稅和企業(yè)所得稅，并以折扣后價格或在折扣欄填列折扣金額的方式開具發(fā)票。
銷售該商品應(yīng)納增值稅額=199/(1+17%)×17%-150×17%=4.66(元)
2.從F公司支付款項備注描述來看，阿里巴巴旗下多個公司均參與到淘寶商城的經(jīng)營中，并負責(zé)不同的項目。
(1)支付寶(中國)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)有限公司向F公司提供消費者使用快捷支付取得的的手續(xù)費收入，按照“信息技術(shù)服務(wù)——信息系統(tǒng)增值服務(wù)(電子商務(wù)平臺)繳納增值稅。
(2)浙江天貓技術(shù)有限公司收取的天貓傭金按“信息技術(shù)服務(wù)——信息系統(tǒng)增值服務(wù)(電子商務(wù)平臺服務(wù))”繳納增值稅(積分部分詳見后文)。
(3)淘寶(中國)軟件有限公司負責(zé)收取淘寶客傭金，收取的傭金也需按“信息技術(shù)服務(wù)——信息系統(tǒng)增值服務(wù)(電子商務(wù)平臺服務(wù))”繳納增值稅。
(二)積分業(yè)務(wù)
常見的積分業(yè)務(wù)有兩種，一是甲方獎勵的積分在甲方使用;二是甲方獎勵的積分在乙方使用。
1.甲方獎勵的積分在甲方使用
《會計準則講解2010》中規(guī)定：“某些情況下企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時會授予客戶獎勵積分，如航空公司給予客戶的里程累計等，客戶在滿足一定條件后將獎勵積分兌換為企業(yè)或第三方提供的免費或折扣的商品或服務(wù)。……銷售方應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在本次商品銷售或勞務(wù)提供的產(chǎn)生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，將取得的貨款或應(yīng)收貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認為收入，獎勵積分的公允價值確認為遞延收益。獎勵積分的公允價值為單獨銷售可取得的金額。如果獎勵積分的公允價值不能夠直接觀察到，授予企業(yè)可以參考被兌換獎勵的公允價值或其他估值技術(shù)估計獎勵積分的公允價值。在下列情況下，授予企業(yè)可能減少獎勵積分的公允價值：向未從初始銷售中獲得獎勵積分的客戶提供獎勵積分的公允價值;獎勵積分中預(yù)期不會被客戶兌換的部分。”
稅務(wù)處理：積分本質(zhì)上是對未來期限內(nèi)消費的折扣承諾，會計基于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對積分公允價值予以確認為遞延收益，待積分使用或過期時，再行轉(zhuǎn)入營業(yè)收入，以提高會計信息質(zhì)量。在稅務(wù)處理上，應(yīng)在商品銷售時全額計算繳納增值稅，并確認企業(yè)所得稅收入。下次購買商品時，則按照折扣后(積分兌換后)的實收金額繳納增值稅，積分自遞延收益轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入部分不再計算繳納增值稅。
例2：某商品銷售價為11700元，商場返積分給顧客可作為234元使用。商場賬務(wù)處理如下：
收款價款時：
借：銀行存款 11700
貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000×10000/(10000+200元)=9803.92
遞延收益200×10000 /(10000+200)=196.08
應(yīng)交稅費—增值稅(銷項稅額)1700
兌換積分或積分作廢時：
借：遞延收益 196.08
貸：主營業(yè)務(wù)收入 196.08
稅務(wù)處理：商場收款時確認增值稅和企業(yè)所得稅銷售貨物收入10000元，同時計算增值稅銷項稅額1700元，將來積分兌現(xiàn)時不再確認相應(yīng)收入，也無需再行計算繳納增值稅。
2.甲方獎勵的積分在乙方使用
(1)銀行積分
銀行為了鼓勵持卡人使用信用卡消費，聯(lián)合餐飲企業(yè)推出促銷活動，如客戶消費100元，只需刷卡95元，剩余5元則用積分支付，并由銀行補充支付給餐飲企業(yè)。這里，餐飲企業(yè)向消費者提供餐飲服務(wù)，應(yīng)按95元確認收入，餐飲企業(yè)為銀行收取的5元，不應(yīng)作為餐飲收入處理，因為餐飲企業(yè)并未向銀行提供餐飲服務(wù)，而應(yīng)理解為餐飲企業(yè)為銀行提供信用卡市場推廣服務(wù)，故餐飲企業(yè)向銀行收取的5元應(yīng)確認宣傳服務(wù)收入，并開具增值稅專用發(fā)票，銀行憑增值稅發(fā)票計入銷售費用-業(yè)務(wù)宣傳費。
這個例子，類似于學(xué)生公寓提供免費打印，不過每張紙的最下面會走廣告。打印公司的收入來自于廣告公司，廣告公司的收入來自于需要做廣告的企業(yè)。這里，打印公司取得的收入絕不能理解為打印收入，而應(yīng)作為廣告服務(wù)收入處理，道理很簡單：打印公司在紙張上為廣告公司發(fā)布廣告，所以打印公司要向廣吿公司收費(廣告費)。打印公司為學(xué)生提供打印服務(wù)，免收打印費，其目的只是吸引更多的學(xué)生來打印，從而收更多的廣告費。
(2)京豆積分
京豆是京東用戶在京東網(wǎng)站購物、評價、曬單等取得的獎勵，其原理與天貓積分或淘金幣類似，可用于抽取大額折扣或直接抵減價款等，京豆有效期截至下一個自然年年底。逾期未使用的，則自動失效并予作廢。消費者持金豆在京東購物時，每100京豆可抵1元現(xiàn)金使用，商戶則根據(jù)京豆數(shù)量按照上述比例自京東兌換款項。
這里，商戶應(yīng)按向消費者取得的實際價款確認收入并計提銷項稅，商戶向京東收取的價款(京豆折算的金額)，應(yīng)由商戶向京東開具宣傳費收入發(fā)票，并繳納增值稅，京東憑增值稅專用發(fā)票，作進項稅抵扣，同時確認銷售費用。
此外，依據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知》(財稅【2011】50號)文件規(guī)定，前述在京東網(wǎng)站購物的消費者以及乙銀行的持卡人取得的京豆或積分，不用繳納個人所得稅，京東或銀行亦無扣繳義務(wù)。
(三)廣告收入
廣告收入是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入的重要來源，電商企業(yè)、各大門戶網(wǎng)站、視頻網(wǎng)站通過置頂、推薦、滾動播出的產(chǎn)品或服務(wù)而取得的收入，應(yīng)按照“廣告服務(wù)”繳納增值稅。《銷售服務(wù)、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)注釋》明確，“廣告服務(wù)，是指利用圖書、報紙、雜志、廣播、電視、電影、幻燈、路牌、招貼、櫥窗、霓虹燈、燈箱、互聯(lián)網(wǎng)等各種形式為客戶的商品、經(jīng)營服務(wù)項目、文體節(jié)目或者通告、聲明等委托事項進行宣傳和提供相關(guān)服務(wù)的業(yè)務(wù)活動。包括廣告代理和廣告的發(fā)布、播映、宣傳、展示等。”由此可見，各大網(wǎng)站的各類促銷、推薦等行為均應(yīng)按廣告服務(wù)繳納增值稅。
然而，不少企業(yè)將促銷活動、廣告宣傳活動解釋為信息技術(shù)服務(wù)中的“業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)”、“信息系統(tǒng)增值服務(wù)”，故意忽略相關(guān)圖片、文字、視頻在其自有平臺進行廣告性質(zhì)的發(fā)布、播映等業(yè)務(wù)實質(zhì)，其目的是逃避繳納文化事業(yè)建設(shè)費。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)文化事業(yè)建設(shè)費政策及征收管理問題的通知》(財稅[2016]25號)規(guī)定，廣告收入應(yīng)當(dāng)按照計費銷售額乘以3%的費率計算文化事業(yè)建設(shè)費，此處計費銷售額是指為繳納義務(wù)人提供廣告服務(wù)取得的全部含稅價款和價外費用，減除支付給其他廣告公司或廣告發(fā)布者的含稅廣告發(fā)布費后的余額。相應(yīng)地，支付方也應(yīng)按照稅法規(guī)定的廣告宣傳費標準在稅前扣除。《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”
(四)電商集團的關(guān)聯(lián)交易
經(jīng)過十幾年的發(fā)展，電商交易模式愈發(fā)多樣，電商企業(yè)的股權(quán)關(guān)系和組織結(jié)構(gòu)也日益復(fù)雜。
以京東商城為例，北京京東世紀貿(mào)易有限公司是京東商城集團在中國的集團總公司，主要職能包括集團綜合管理、為關(guān)聯(lián)公司提供各類服務(wù)、集中采購等職能;北京京東世紀信息技術(shù)有限公司承擔(dān)零售職能;北京京東尚科信息技術(shù)有限公司主要承擔(dān)軟件和技術(shù)研發(fā)工作;北京京東叁佰陸拾度電子商務(wù)有限公司為京東集團提供廣告推廣服務(wù);江蘇圓周電子商務(wù)有限公司承擔(dān)京東商城圖書、音像制品的銷售業(yè)務(wù);天津煜東信德物流有限公司負責(zé)自建倉庫并提供倉儲服務(wù);北京京邦達貿(mào)易有限公司，承擔(dān)京東集團銷售商品的配送服務(wù)……
再如酒仙網(wǎng)，母公司負責(zé)集中采購、批發(fā)和網(wǎng)站運維、廣告投放、研發(fā)等，各地子公司負責(zé)自己轄區(qū)內(nèi)的銷售業(yè)務(wù)。母公司按照“進價+5%加成”的價格向各地銷售子公司批發(fā)商品，各地子公司就其轄區(qū)內(nèi)的銷售計算繳納各項稅款。
在這龐大的業(yè)務(wù)鏈條中，關(guān)聯(lián)交易普遍存在。從稅務(wù)視角看，對關(guān)聯(lián)交易的納稅調(diào)整，稅法明確規(guī)定了適用條件。國稅發(fā)[2009]2號文規(guī)定：“實際稅負相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查、調(diào)整。”國稅函[2009]106號規(guī)定：“為了避免因轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查給納稅人帶來的雙重征稅，我國稅收相關(guān)法律規(guī)定允許轉(zhuǎn)讓定價相應(yīng)調(diào)整。各級稅務(wù)機關(guān)對境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易實施轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整，應(yīng)遵循以下原則：一是如果企業(yè)實際稅負等于或低于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方稅負，不應(yīng)對該企業(yè)進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整，因為相應(yīng)調(diào)整會使企業(yè)的補稅等于或少于關(guān)聯(lián)方的退稅，國家總體稅收不變或減少。”
需要注意的是，稅率相同的關(guān)聯(lián)方企業(yè)，如果一家盈利，另一家虧損，會導(dǎo)致企業(yè)所得稅稅負不同，在此情形下，如果定價不合理仍然有被納稅調(diào)整的風(fēng)險。
(五)刷單問題
出于市場營銷目的，刷單已經(jīng)是電商慣用手法。電商刷單的常見模式如下：D公司派員工甲專門負責(zé)“刷單”組織實施工作，并向甲提前預(yù)支資金20萬元供其使用。甲負責(zé)聯(lián)系專業(yè)從事“刷單”工作的趙某等人，告知其“刷單”的商品信息，趙某等人則按照要求進行下單、支付和評價等操作。操作完成后，甲以每單7元的價格從個人賬戶向趙某等人支付勞務(wù)費，并一同支付趙某等“刷單”所花費的“貨款”。為躲避天貓的監(jiān)控，此類刷單交易通常以發(fā)“空包”的形式進行虛擬發(fā)貨。D公司每月以剔除“刷單”信息后的數(shù)據(jù)報稅，其“刷單”支付的勞務(wù)費和發(fā)空包的快遞費均計入銷售費用，天貓商城則以網(wǎng)店全部交易的金額(含刷單)實時扣減傭金和積分。
稅務(wù)處理：刷單僅是資金的流轉(zhuǎn)，并無實際的貨物銷售，因此并未發(fā)生增值稅中銷售貨物、服務(wù)的應(yīng)稅行為，不存在增值稅應(yīng)稅收入。同樣的道理，會計和企業(yè)所得稅上也并未發(fā)生銷售貨物、提供勞務(wù)的行為，因此不存在收入確認的問題。
刷單現(xiàn)象的產(chǎn)生是天貓等平臺設(shè)計時的機制缺陷所致，應(yīng)由工商行政管理等部門加強監(jiān)管，但并不影響刷單支出在稅前扣除�！镀髽I(yè)所得稅法》第八條及其實施條例第二十七條規(guī)定，“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”“合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。”由于刷單目的是為了提升網(wǎng)點和產(chǎn)品的關(guān)注度，其發(fā)生與取得收入明顯具有相關(guān)性，因此只要能夠提供刷單支出(包括向刷單勞務(wù)費、快遞費、向平臺商支付的傭金等)的合法有效憑據(jù)應(yīng)允許在稅前扣除。
三、電商企業(yè)的稅務(wù)管理
(一)小型或微型電商：優(yōu)惠扶持、加強監(jiān)管
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步擴大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍的通知》(財稅〔2015〕99號)規(guī)定，自2015年10月1日起至2017年12月31日，對年應(yīng)納稅所得額在20萬元到30萬元(含30萬元)之間的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年57號)規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人(包含個體工商戶、其他個人、企業(yè)和非企業(yè)性單位)，月銷售額不超過3萬元(含)的，可以享受免征增值稅優(yōu)惠政策�！敦斦俊叶悇�(wù)總局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅政策的通知》(財稅〔2015〕96號)將此優(yōu)惠繼續(xù)執(zhí)行至2017年12月31日。
上述優(yōu)惠政策對于小型電商而言，具有較大的優(yōu)惠力度，但是由于當(dāng)前稅收征管難以觸及個人層面，再加上買家不要發(fā)票，導(dǎo)致中小電商普遍零申報。隨著金三系統(tǒng)的日益完善，對于自然人納稅義務(wù)的監(jiān)管將會進一步增強。
(二)中型電商：規(guī)范征管，堵塞漏洞
中型電商主要存在不開或少開發(fā)票、不報或少報收入的問題。
對此，我們很難用增值稅專用發(fā)票抵扣體系中購買者倒逼銷售者開票的機制來應(yīng)對。面對這種情況，有效的解決辦法不能寄托在消費者索要發(fā)票上，而應(yīng)當(dāng)建立在對銷售者開具發(fā)票的流程約定或者制度規(guī)范上。京東商城采取的“逐筆開具電子發(fā)票”模式值得借鑒。對于京東商城等電商平臺而言，發(fā)票開具金額及數(shù)量巨大，開具電子發(fā)票可以有效提高整體運作效率，節(jié)省開具紙質(zhì)發(fā)票所需的人力、物力成本。
對于中型電商不列或者少列收入的問題，要著眼于大數(shù)據(jù)的處理，立足于稅務(wù)機關(guān)信息化建設(shè)工作開展。電商企業(yè)有別于傳統(tǒng)零售企業(yè)的最大特征就是交易的“網(wǎng)絡(luò)痕跡”或者“電子痕跡”。所有的網(wǎng)上銷售記錄，從接收訂單到收款，再到發(fā)貨、配送、評價和退換貨都有“痕跡”可以追蹤。有鑒于此，建議通過修訂稅收征管法，明確各類平臺的披露義務(wù)，在稅務(wù)機關(guān)與平臺商之間建立信息交換機制，適時通過電商提供的數(shù)據(jù)與申報信息進行比對，加強后續(xù)風(fēng)險管理。
(三)大型電商：信息共享、整體應(yīng)對
首先，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)與電商平臺建立信息共享機制。新的市場環(huán)境、新的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和新的信息流轉(zhuǎn)方式，促生出新的商業(yè)模式。電子商務(wù)從產(chǎn)生到現(xiàn)在，其銷售結(jié)算方式、倉儲分揀方式、物流配送方式日新月異，在這個過程中，大型電商作為數(shù)以萬計的網(wǎng)店的依存平臺，作為紛繁龐雜交易數(shù)據(jù)的儲存基地，其本身既是真正的大數(shù)據(jù)的制造者、又是海量數(shù)據(jù)的擁有者和處理者。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)加強對于電子商務(wù)企業(yè)的管理，必須從大型平臺電商處獲得入駐電商的交易信息。鑒于入駐電商企業(yè)的跨地區(qū)性，建議由國家稅務(wù)總局層面與平臺商實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，并自上而下分解各地稅務(wù)機關(guān)需要的數(shù)據(jù)信息。
其次，由于大型電商境內(nèi)外關(guān)聯(lián)交易錯綜復(fù)雜，大企業(yè)稅收管理部門應(yīng)從集團整體層面開展風(fēng)險應(yīng)對工作。對于集團成員企業(yè)之間通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤的行為，應(yīng)依法開展特別納稅調(diào)查和調(diào)整。