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地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預繳稅款的會計處理
隨著財稅【2016】22號文的出臺，文件對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預繳稅款的會計處理基本上已經(jīng)完善，目前的爭議可能就是預繳稅款的抵減方式，即是按項目抵減還是混合抵減?筆者結(jié)合目前業(yè)界對該問題的一些討論，對上一篇文章進行了修改，現(xiàn)發(fā)出來供大家參考。下面是小編為大家?guī)淼姆康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)預繳稅款的會計處理的知識，歡迎閱讀。
地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預繳稅款的會計處理 1
一、基本規(guī)定
(一)稅收政策規(guī)定
1、如何預繳稅款?國稅總局2016年18號公告明確規(guī)定采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。并在取得預收款的次月納稅申報期向主管國稅機關預繳稅款。
2、如何抵減稅款?國稅總局2016年18公告規(guī)定房開企業(yè)納稅義務發(fā)生時，應以適用稅率計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款后，向主管國稅機關申報納稅。未抵減完的預繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
從上述規(guī)定來看，目前的稅收政策對房開企業(yè)預繳稅款的抵減是允許不同項目混合抵減的，另外從增值稅申報表的填報方面來看，也是支持混合抵減的。
(二)會計處理規(guī)定
企業(yè)預繳增值稅時，借記“應交稅費——預交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，企業(yè)應將“預交增值稅”明細科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細科目，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“應交稅費——預交增值稅”科目。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等在預繳增值稅后，應直至納稅義務發(fā)生時方可從“應交稅費——預交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應交稅費——未交增值稅”科目。
簡易計稅的項目根據(jù)財會【2016】22文的規(guī)定，“簡易計稅”明細科目核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業(yè)務，為此簡易計稅項目的預繳增值稅需通過“簡易計稅”科目來反映，這個要與一般計稅項目的預繳增值稅通過“預交增值稅”科目來反映相區(qū)別。
從上述規(guī)定來看，財會【2016】22號文對房開企業(yè)預繳稅款的抵減是按照項目對應抵減的思路來的。這就和稅收政策不一致，產(chǎn)生了稅會差異，對于該問題筆者將在下文通過三個案例進行詳述。
二、案例講解
案例1：明大房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，一般納稅人，有A、B兩個開發(fā)項目，均備案成老項目。
(1)2016年5月份，A項目預售取得房款2100萬元，B項目未滿足預售條件。
A項目預售取得房款，增值稅納稅義務沒有發(fā)生，只需要預繳增值稅，由于房開企業(yè)是在取得預收款的次月納稅申報期才向主管國稅機關預繳稅款，為此5月份的賬務處理不需要反映預繳增值稅的處理，僅需做如下分錄：
借：銀行存款2100
貸：預收賬款2100
(2)2016年6月份填寫《增值稅預繳稅款表》申報后，A項目預繳增值稅應做如下分錄：
借：應交稅費——簡易計稅60
貸：銀行存款60
(3)2016年6月A項目正式交房并取得后續(xù)房款10500萬元，B項目滿足預售條件，取得預售房款31500萬元。
�、貯項目正式交房，增值稅納稅義務發(fā)生，需要對預收房款2100萬和后續(xù)房款10500萬確認收入并繳納增值稅，做如下分錄：
借：預收賬款2100
銀行存款10500
貸：主營業(yè)務收入12000
應交稅費——簡易計稅600
②B項目預售取得房款，按照上述分析，需做如下分錄：
借：銀行存款31500
貸：預收賬款31500
(4)2016年7月份納稅申報后，需要做如下會計處理
①填寫《增值稅預繳稅款表》申報后，B項目預繳增值稅應做如下分錄：
借：應交稅費——簡易計稅900
貸：銀行存款900
②A項目需繳納增值稅：
A項目應納增值稅稅額=600-60(預繳的增值稅)=540萬元
根據(jù)上述會計處理后“簡易計稅”科目有借方余額360萬元，2016年7月份企業(yè)無需繳納增值稅，也就是A項目應納增值稅540萬元被B項目預繳的900萬增值稅抵減掉了。
從稅收政策的規(guī)定來看，一方面不同項目預繳的增值稅是可以混抵的;另一方面次月預繳的增值稅即使還沒有繳款入庫，也可以馬上抵減申報應繳的增值稅，不用等到預繳增值稅入庫后下個月再抵減，這兩點從增值稅申報表的填寫中可以得到實現(xiàn)。
綜上所述，房開企業(yè)在只有簡易計稅項目的情況下，無論是單項目還多項目核算，稅會不會出現(xiàn)差異，通過“簡易計稅”這個二級科目就可以將相關業(yè)務核算清楚。
案例2：明大房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，一般納稅人，有C、D兩個開發(fā)項目，均為新項目，采用一般計稅。
(1)2016年5月C項目預售取得房款5550萬元，D項目未滿足預售條件，仍在施工中。明大房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2016年5月采購建筑材料一批，取得增值稅專用發(fā)票，含稅價格1170萬元，取得建安勞務增值稅專用發(fā)票11100萬元，該批專用發(fā)票統(tǒng)一在下月申報日期截止前進行勾選確認。
①C項目預售取得房款，增值稅納稅義務沒有發(fā)生，只需要預繳增值稅，由于房開企業(yè)是在取得預收款的次月納稅申報期才向主管國稅機關預繳稅款，為此5月份的賬務處理不需要反映預繳增值稅的處理，僅需做如下分錄：
借：銀行存款5550
貸：預收賬款5550
②購入建筑材料入庫時，并將建安勞務成本計入開發(fā)成本。由于增值稅專用發(fā)票未認證，需要通過“待認證進行稅額”科目進行過渡，具體會計分錄入下：
借：原材料1000
開發(fā)成本10000
應交稅費——待認證進項稅額1270
貸：銀行存款11270
(2)2016年6月納稅申報期內(nèi)填寫《增值稅預繳稅款表》，C項目預繳增值稅需做入下分錄：
借：應交稅費——預交增值稅150
貸：銀行存款150
(3)2016年6月填寫增值稅納稅申報表前，對取得的發(fā)票進行勾選確認，需做入下分錄：
借：應交稅費——應交增值稅(進項稅額)1270
貸：應交稅費——待認證進項稅額1270
(4)2016年6月C項目完工并交房取得后續(xù)房款27750萬元，C項目土地出讓金收據(jù)上顯示的金額為11100萬元。D項目滿足預售條件，取得預售房款33300萬元。
①C項目完工并交房，增值稅納稅義務發(fā)生，需要對預收房款5550萬元和后續(xù)房款27750萬元確認收入并繳納增值稅，需做如下分錄：
借：預收賬款5550
銀行存款27750
貸：主營業(yè)務收入30000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)3300
�、谕恋爻鲎尳鹂蹨p銷售額的會計處理如下：
借：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額抵減)1100
貸：主營業(yè)務成本1100
�、跠項目取得預售房款33300萬元，需做如下分錄：
借：銀行存款33300
貸：預收賬款33300
�、芗{稅義務發(fā)生時，可將之前預繳的增值稅結(jié)轉(zhuǎn)至未交增值稅，需做如下分錄：
借：應交稅費——未交增值稅150
貸：應交稅費——預交增值稅150
2016年6月末轉(zhuǎn)出未交增值稅的會計處理，需做如下分錄：
未交增值稅=3300-1100-1270=930萬元
借：應交稅費——應交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)930
貸：應交稅費——未交增值稅930
2016年6月底未交增值稅科目余額為780萬元。
(5)2016年7月份納稅申報期填寫《增值稅預繳稅款表》，D項目預繳增值稅需做如下分錄：
借：應交稅費——預交增值稅900
貸：銀行存款900
根據(jù)上述會計處理后，“應交稅費——未交增值稅”科目貸方余額為780萬元，表明企業(yè)7月申報應納增值稅為780萬元，另外有預交增值稅900萬元。
但是根據(jù)稅收政策規(guī)定，D項目7月份預繳的增值稅900萬元是可以直接抵減C項目的應納增值稅，抵減之后該企業(yè)7月份應納稅額為0，預交增值稅余額為120萬元。
綜上所述，房開企業(yè)在只有一般計稅項目時，無論單項目還是多項目，均會出現(xiàn)稅會差異，對此差異，筆者建議根據(jù)實際申報繳納的稅金來進行賬務調(diào)整，可做如下分錄：
借：應交稅費——未交增值稅780
貸：應交稅費——預交增值稅780
在申報期內(nèi)經(jīng)過上述處理，也就是不等到D項目的納稅義務發(fā)生就將其結(jié)轉(zhuǎn)到“未交增值稅”科目中，而且這里仍然依據(jù)稅收政策的原則進行了混抵，這樣就可以使得稅會一致。
案例3：明大房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，一般納稅人，有A、B兩個開發(fā)項目，均備案成老項目。還有C、D兩個開發(fā)項目，均為新項目，采用一般計稅。
(1)2016年5月份，A項目預售取得房款2100萬元，B項目未滿足預售條件。C項目預售取得房款5550萬元，D項目未滿足預售條件，仍在施工中。明大房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2016年5月采購建筑材料一批，取得增值稅專用發(fā)票，含稅價格1170萬元，取得建安勞務增值稅專用發(fā)票11100萬元，該批專用發(fā)票統(tǒng)一在下月申報日期截止前進行勾選確認。
�、貯項目預售取得房款：
借：銀行存款2100
貸：預收賬款2100
②C項目預售取得房款：
借：銀行存款5550
貸：預收賬款5550
�、圪徣虢ㄖ牧先霂鞎r，并將建安勞務成本計入開發(fā)成本：
借：原材料1000
開發(fā)成本10000
應交稅費——待認證進項稅額1270
貸：銀行存款11270
(2)2016年6月份填寫《增值稅預繳稅款表》申報后
①A項目預繳增值稅應做如下分錄：
借：應交稅費——簡易計稅60
貸：銀行存款60
�、贑項目預繳增值稅需做如下分錄：
借：應交稅費——預交增值稅150
貸：銀行存款150
(3)2016年6月填寫增值稅納稅申報表前，對取得的發(fā)票進行勾選確認，需做如下分錄：
借：應交稅費——應交增值稅(進項稅額)1270
貸：應交稅費——待認證進項稅額1270
(4)2016年6月A項目正式交房并取得后續(xù)房款10500萬元，B項目滿足預售條件，取得預售房款31500萬元。C項目完工并交房取得后續(xù)房款27750萬元，C項目土地出讓金收據(jù)上顯示的金額為11100萬元。D項目滿足預售條件，取得預售房款22200萬元。
�、貯項目正式交房：
借：預收賬款2100
銀行存款10500
貸：主營業(yè)務收入12000
應交稅費——簡易計稅600
�、贐項目預售取得房款：
借：銀行存款31500
貸：預收賬款31500
�、跜項目完工并交房：
借：預收賬款5550
銀行存款27750
貸：主營業(yè)務收入30000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)3300
�、芡恋爻鲎尳鹂蹨p銷售額的會計處理如下：
借：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額抵減)1100
貸：主營業(yè)務成本1100
�、軩項目取得預售房款22200萬元：
借：銀行存款22200
貸：預收賬款22200
⑥納稅義務發(fā)生時，可將之前C項目預繳的增值稅結(jié)轉(zhuǎn)至未交增值稅：
借：應交稅費——未交增值稅150
貸：應交稅費——預交增值稅150
⑦2016年6月末轉(zhuǎn)出未交增值稅：
未交增值稅=3300-1100-1270=930萬元
借：應交稅費——應交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)930
貸：應交稅費——未交增值稅930
2016年6月底未交增值稅科目貸方余額為780萬元。
(5)2016年7月份填寫《增值稅預繳稅款表》申報后：
�、貰項目預繳增值稅：
借：應交稅費——簡易計稅900
貸：銀行存款900
②D項目預繳增值稅：
借：應交稅費——預交增值稅600
貸：銀行存款600
�、蹖項目預繳增值稅結(jié)轉(zhuǎn)至“未交增值稅”科目：
借：應交稅費——未交增值稅600
貸：應交稅費——預交增值稅600
經(jīng)過上述會計處理后：“應交稅費——未交增值稅”科目有貸方余額180萬元，表明一般計稅項目需交納的增值稅稅額為180萬元。
同時，“應交稅費——簡易計稅”科目借方余額為360萬，表明簡易計稅項目多預繳了360萬元。
但是根據(jù)目前的稅收政策，從增值稅納稅申報表的結(jié)構(gòu)來看，簡易計稅和一般計稅預繳的增值稅完成可以混抵簡易計稅和一般計稅應納稅額，為此，2016年7月份申報期，明大房開企業(yè)應納稅稅額為零，預繳增值稅余額為180萬元，可結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
綜上所述，房開企業(yè)在簡易計稅項目和一般計稅項目并存時，肯定會存在稅會差異，對于上述差異，筆者建議根據(jù)實際繳稅金額進行賬務調(diào)整：
借：應交稅費——未交增值稅180
貸：應交稅費——簡易計稅180
地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預繳稅款的會計處理 2
一、增值稅的會計處理
營改增后房地產(chǎn)業(yè)預收賬款不再確認納稅義務的發(fā)生，但為了稅收均衡入庫，預收房款應當預交增值稅。增值稅是屬于價外稅，一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應在收到預收款時按3%的預征率預繳增值稅。應預繳稅款按照以下公式計算：應預繳稅款=預收款÷(1+適用稅率或征收率)×3%。預交增值稅的會計核算區(qū)分一般計稅和簡易計稅，一般計稅方法下，預繳增值稅不是實際繳納增值稅，當期銷項稅額大于當期進項稅額需要繳納增值稅的時候，可以先抵減已預繳的增值稅，抵減后仍有余額的應補繳增值稅。預交增值稅在“應交稅費--預交增值稅”科目核算，待增值稅納稅義務發(fā)生時，再轉(zhuǎn)入“應交稅費--未交增值稅”;簡易計稅方法下，預繳、計提以及繳納增值稅均在“應交稅費--簡易計稅”科目核算。下面以一般計稅方法舉例說明增值稅的會計核算。
舉例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)新項目，適用一般計稅方法，該項目于2018年12月開始預售，預售期間共收取首付款預收房款2，200.00萬元，預收房款應預繳增值稅=2，200.00÷(1 10%)*3%=60.00萬元。會計處理如下：
(1)收到預收款
借：銀行存款 2，200
貸：預收賬款 2，200
(2)繳納增值稅：
借：應交稅費-預交增值稅 60
貸：銀行存款 60
上述房地產(chǎn)企業(yè)于2019年4月出售房產(chǎn)竣工交付，應確認增值稅應稅收入價稅合計8，720.00萬元，銷項稅額=8，720.00÷(1 9%)*9%=720.00萬元，按照已銷售房地產(chǎn)項目建筑面積占房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積的比例，假設計算應允許扣除的土地成本為2180.00萬元，土地價款抵扣增值稅金額=2180.00÷(1 9%)*9%=180.00萬元，當月實際銷項稅額=720-180.00=540萬元，假設認證應抵扣的進項稅額為450.00萬元，當月應交增值稅=540.00-450.00=90萬元，扣除預售期間已預繳增值稅60萬元，當月應補繳交增值稅=90.00-60.00=30萬元。會計處理如下：
1.確認收入及銷項稅額
借：預收賬款 8，720
貸：主營業(yè)務收入 8，000
應交稅費-應交增值稅-銷項稅額 720
2.土地價款抵扣增值稅
借：應交稅費--應交增值稅-銷項稅額抵減 180
貸：主營業(yè)務成本 180
3.轉(zhuǎn)出當月未交增值稅
借：應交稅費-應交增值稅-轉(zhuǎn)出未交增值稅 90
貸：應交稅費-未交增值稅 90
4.將預繳增值稅轉(zhuǎn)入未交增值稅
借：應交稅費-未交增值稅 60
貸：應交稅費-預交增值稅 60
5.繳納增值稅
借：應交稅費-未交增值稅 30
貸：銀行存款 30
二、附加稅費的會計處理
城建稅、教育費附加、地方教育費附加均以納稅人實際繳納的增值稅稅額為計征依據(jù)，分別與增值稅同時繳納。因此，預交增值稅相應應當同時繳納城建稅、教育費附加、地方教育費附加。按照權責發(fā)生制的要求和收入成本的配比原則，在收入未確認之前繳納的附加稅費不計入當期損益。待開發(fā)項目達到完工條件，相應的收入及成本結(jié)轉(zhuǎn)損益時，將附加稅費轉(zhuǎn)入“稅金及附加”科目。以上述為例，預繳增值稅60萬元，相應應當繳納城建稅、教育費附加、地方教育費附加分別為4.2萬元、1.8萬元、1.2萬元;實際應繳納增值稅90萬元，應計入損益的城建稅、教育費附加、地方教育費附加分別為6.3萬元、2.7萬元、1.8萬元。會計處理如下：
2018年隨增值稅繳納附加稅費時
借：應交稅費----應交城建稅 4.2
---應交教育費附加 1.8
--應交地方教育費附加 1.2
貸：銀行存款 7.2
2019年4月計提附加稅費
借：稅金及附加--城建稅 6.3
---教育費附加 2.7
--地方教育費附加 1.8
貸：應交稅費--應交城建稅 6.3
--應交教育費附加 2.7
--應交地方教育費附加 1.8
差額補交附加稅費時：
借：應交稅費--應交城建稅 2.1
--應交教育費附加 0.9
--應交地方教育費附加 0.6
貸：銀行存款 3.6
三、預交土地增值稅的會計處理
《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(國家稅務總局公告2016年第70號)規(guī)定：營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額;適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。為方便納稅人，簡化土地增值稅預征稅款計算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據(jù)：土地增值稅預征的計征依據(jù)=預收款-應預繳增值稅稅款。按照權責發(fā)生制的要求和收入成本的配比原則，預繳土地增值稅不確認當期損益。待確認收入時計入稅金及附加，土地增值稅清算后，再調(diào)整。
仍以上述為例，預收房款2200萬元，均為普通住房，根據(jù)當?shù)氐囊?guī)定，土地增值稅預征率2%。正常情況下，土地增值稅預征的計征依據(jù)=不含增值稅收入=2，200.00÷(1 10%)=2000萬元，預交土地增值稅稅款=不含增值稅收入*土地增值稅預征率=2000*2%=40萬元。簡化土地增值稅預征稅款計算：應預交的增值稅稅款==2，200.00÷(1 10%)*3%=60萬元，土地增值稅預征的計征依據(jù)=2200-60=2140萬元，預交土地增值稅稅款=2140*2%=42.8萬元。從上述結(jié)果來看，雖然計算簡化了些，但預交的稅款比正常計算的方法下要大。因為文件規(guī)定“為方便納稅人，簡化土地增值稅預征稅款計算”，“可按照”上述方法進行計算，因為納稅人也可以選擇按照不含稅收入的一定比例預繳土地增值稅。如果該企業(yè)按照40萬元預交土地增值稅，則會計處理如下：
借：應交稅費-應交土地增值稅 40
貸：銀行存款 40
待開發(fā)項目達到完工條件，相應的收入及成本結(jié)轉(zhuǎn)損益時，將相應按照預收款預繳的土地增值稅全部轉(zhuǎn)入“稅金及附加”科目，借記“稅金及附加”，貸記“應交稅費-應交土地增值稅”。項目全部竣工、辦理結(jié)算后進行土地增值稅清算，對前期預征的土地增值稅款和計提的土地增值稅費用進行調(diào)整，在取得稅務機關土地增值稅清算報告、土地增值稅清算金額確定補稅后，借記“稅金及附加——土地增值稅”科目(清算稅款總金額-前期累計計提的土地增值稅費用)，貸記“應交稅費—應交土地增值稅”科目(清算稅款總金額-前期累計已預繳的土地增值稅);實際補交時，借記“應交稅費——應交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目(清算稅款總金額-前期累計已預繳的土地增值稅款)。若為退稅，則做相反的賬務處理。
四、企業(yè)所得稅的會計處理
根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕31號)第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。但《企業(yè)會計準則》對預售業(yè)務不確認收入，而稅法規(guī)定取得預收款項時應確認所得，由此產(chǎn)生可抵扣的暫時性差異。但在企業(yè)所得稅會計處理上有兩種方法：應付稅款法、納稅影響會計法。
1、應付稅款法下企業(yè)所得稅的會計處理。應付稅款法是將本期稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異造成的影響所得稅的金額直接計入當期損益，而不遞延到以后各期的核算方法。應付稅款法下會計分錄如下：
收入未確認之前繳納的企業(yè)所得稅：
借：應交稅費——應交所得稅
貸：銀行存款
房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應及時計算已實現(xiàn)的收入同時按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)成本，經(jīng)過納稅調(diào)整計算出的所得稅反映在利潤表中：
借：所得稅費用
貸：應交稅費——應交所得稅
計算出預繳所得稅與應交所得稅差額部分繳納所得稅時：
借：所得稅費用
貸：應交稅費——應交所得稅
借：應交稅費——應交所得稅
貸：銀行存款
2、納稅影響法，納稅影響會計法是指企業(yè)確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期應交的所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計，確認為當期所得稅費用的方法。采用“納稅影響法”(即納稅影響會計法)，計入當期損益的所得稅費用與當期應繳納的所得稅金額不一致，其差額為遞延稅款。房地產(chǎn)企業(yè)應根據(jù)預收賬款的賬面價值和計稅基礎產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異計算出遞延所得稅資產(chǎn)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費用”科目，同時調(diào)整該年度的應納稅額。下面舉例說明：
例1：A房地產(chǎn)公司2018年發(fā)生預售房款收入100萬元，當?shù)囟悇諜C關規(guī)定的預征毛利率為15%，本期達到收入確認條件的預收款有30萬元，相應成本8萬元，期間費用及其他相關費用2萬元，則年末預收賬款的賬面價值為70萬元，計稅基礎為70×(1-15%)=59.5(萬元)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異10.5萬元，相應確認遞延所得稅資產(chǎn)10.5×25%=2.625(萬元)。利潤表上企業(yè)所得稅費用(30-8-2)×25%=5(萬元)(假設除預收款外，無其他納稅調(diào)整事項);未確認收入的預售房款預繳企業(yè)所得稅70×15%×25%=2.625(萬元);年末匯算清繳，按照當期預售房款收入預繳企業(yè)所得稅(70×15%30-8=2)×25%=7.625(萬元)，相關會計處理為：
借：所得稅費用——當期所得稅費用 5
應交稅費——企業(yè)所得稅 2.625
貸：銀行存款 7.625
年末，確認遞延所得稅資產(chǎn)：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.625
貸：應交稅費-企業(yè)所得稅 2.625
例2：B房地產(chǎn)公司2018年發(fā)生預售房款收入100萬元，當?shù)囟悇諜C關規(guī)定的預征毛利率為15%，本期無達到收入確認條件的預收款，期間費用及其他相關費用2萬元，則年末預收賬款的賬面價值為100萬元，計稅基礎為100×(1-15%)=85(萬元)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異15萬元，相應確認遞延所得稅資產(chǎn)15×25%=3.75(萬元)。年末，按照當期預售房款收入預繳企業(yè)所得稅(100×15%-2)×25%=3.25(萬元)，相關會計處理為：
借：應交稅費——企業(yè)所得稅 3.25
貸：銀行存款 3.25
年末，確認遞延所得稅資產(chǎn)：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 3.75
貸：應交稅費——企業(yè)所稅 3.25
所得稅費用 0.5
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應做好企業(yè)所得稅的會計核算工作，并設置“遞延稅款備查登記簿”，詳細記錄每項暫時性差異發(fā)生的原因、金額、預計轉(zhuǎn)回期限、已轉(zhuǎn)回金額等。做到原預計多少利潤，銷售結(jié)算時抵減多少，遞延所得稅資產(chǎn)增加多少，銷售結(jié)算轉(zhuǎn)回多少，哪個項目結(jié)算，就抵減哪個項目的預計利潤。
五、開發(fā)期間繳納土地使用稅的會計處理
現(xiàn)時按財會[2016]22號文件要求，企業(yè)發(fā)生的房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅等都通過“稅金及附加科目”核算;計提分錄為：借：稅金及附加-城鎮(zhèn)土地使用稅貸：應交稅費-城鎮(zhèn)土地使用稅，上交時：借：應交稅費-城鎮(zhèn)土地使用稅貸：銀行存款。但開發(fā)企業(yè)的土地使用稅的征稅對象是用于開發(fā)用的土地，是企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品成本的組成部分，隨著產(chǎn)品的銷售后不征土地使用稅。受讓的土地不是企業(yè)辦公和營業(yè)用地。舉一個列子，如租賃費，如果是公司辦公用房的租賃，我們列管理費用，但如果種植企業(yè)的土地租賃呢?肯定要列入成本。所以，房地產(chǎn)企業(yè)與一般工商企業(yè)在土地使用稅核算方面確有不同之處，一般工商企業(yè)繳納的土地使用稅計入“稅金及附加”，房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)項目竣工之前，所繳納的土地使用稅按受益原則計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的部分，應當予以資本化。
六、印花稅的會計處理
《財政部關于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》(財會〔2016〕22號)規(guī)定：“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關稅費。因此，全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，不論執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》，還是執(zhí)行《企業(yè)會計準則》等會計制度，企業(yè)繳納的印花稅均應當計入“稅金及附加”科目。印花稅屬于一次性繳納的稅種，不存在與稅務機關清算和結(jié)算的問題，因此一般不需要通過“應交稅費”計提印花稅。但在實際工作中，很多地方稅務機關直接按照預收房款計算繳納印花稅，為了方便核算，企業(yè)也可以通過“應交稅費”科目核算。
房地產(chǎn)企業(yè)預繳土地增值稅會計處理
1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預售房產(chǎn)時，不論企業(yè)增值稅采用一般計稅還是簡易計稅，預交增值稅的計算公式均為：
應預交增值稅=[預收款÷(1+稅率9%或征收率5%)]×3%
預交土地增值稅計征依據(jù)=預收款-應預交增值稅
應預交土地增值稅=預交土地增值稅計征依據(jù)×預征率
2.現(xiàn)房銷售時，在土地增值稅清算前，仍應預交土地增值稅。
(1)適用增值稅簡易計稅的土地增值稅預交計征依據(jù)。
預交土地增值稅計征依據(jù)=預收款-應交增值稅
應交增值稅= [預收款÷(1+5%)]×3%
(2)適用增值稅一般計稅的土地增值稅預交計征依據(jù)。
預交土地增值稅計征依據(jù)=價稅合計-銷項稅額
銷項稅額=[(價稅合計-允許扣除的土地價款)÷(1+適用稅率)]×適用稅率
3.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實際繳納的城市維護建設稅、教育費附加，能夠按清算項目準確計算的，允許據(jù)實扣除。不能按清算項目準確計算的，則按該清算項目預交增值稅時實際繳納的稅費附加扣除。
【案例】某房地產(chǎn)公司7月份銷售A項目，取得普通住宅預收款8 880萬元，開工許可證在營改增后取得，適用增值稅一般計稅方法，本省規(guī)定的土地增值稅預征率為2%。
預繳增值稅=8 880÷(1+9%)×3%=244.4(萬元)
預繳土地增值稅=(8 880-244.4)×2%=172.71(萬元)
做會計分錄如下：
(1)收到預收款時。
借：銀行存款88 800 000
(2)次月預繳增值稅時。
借：應交稅費——預交增值稅2444000
貸：銀行存款2444000
(3)預繳土地增值稅時。
借：應交稅費——土地增值稅1727100
貸：銀行存款1727100
貸：預收賬款88 800 000
2.現(xiàn)貨房地產(chǎn)銷售的涉稅會計處理
(1)銷售房產(chǎn)時
借：銀行存款
貸：主營業(yè)務收入
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)
(2)計算應交土地增值稅
借：稅金及附加
貸：應交稅費——應交土地增值稅