衍生金融工具的會計處理方法
企業(yè)會計人員在進行衍生金融工具的會計處理時，應(yīng)當(dāng)如何做？下面是小編為你整理的衍生金融工具的會計處理，希望對你有幫助。
衍生金融工具的會計處理
企業(yè)對衍生工具進行會計處理時，應(yīng)區(qū)別不同目的和意圖分別設(shè)置“衍生工具”賬戶和“套期工具”賬戶。下面通過舉例來說明衍生工具的具體會計處理。
例1：甲公司于20x8年2月1日投入某期貨公司800 000元進行期貨交易。2月6日向證券期貨公司買入合約一張，單價為
2 600元，數(shù)量為200噸，交易保證金為合約價值的6%，交易手續(xù)費100元。2月底該期貨合約單價上漲至2 630元，3月底該期貨合約單價為2 620元，4月25日公司按照單價為2 625元賣出平倉。則甲公司的有關(guān)會計處理如下：
(1) 2月1日撥付資金
借：其他貨幣資金——存出投資款 800 000
貸：銀行存款 800 000
(2)2 月6日買入合約
借：衍生工具——期貨合約32 100
投資收益 100
貸：其他貨幣資金——存出投資款 32 200
(3) 2月28日，結(jié)算持倉期貨合約浮動盈虧6 000元[(2 630 -2 600) ×200]
借：衍生工具——期貨合約6 000
貸：公允價值變動損益 6 000
(4)3月31日，結(jié)算持倉期貨合約浮動盈虧2 000元[(2 620 -2 630) ×200]
借：公允價值變動損益2 000
貸：衍生工具——期貨合約 2 000
(5)4月24日，將上述期貨全部賣出平倉，結(jié)算盈虧額1 000 [ (2 625-2 620)×200]
借：其他貨幣資金——存出投資款37 100
貸：衍生工具——期貨合約 36 100
投資收益 1 000
借：公允價值變動損益4 000
貸：投資收益4 000
例2：乙公司于20×8年3月1日向丙公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合約，行權(quán)價為204元，行權(quán)日期20×9 年3月1日(歐式期權(quán))。如果丙公司行權(quán)，丙公司有權(quán)以每股204元的價格從乙公司購入普通股1 000股。其他有關(guān)資料如下：
乙公司相關(guān)的會計處理如下：
(1)20×8年3月1日乙公司發(fā)行的看漲期權(quán)，確認衍生負債
借：銀行存款6 000
貸：衍生工具——看漲期權(quán)6 000
(2)20×8年12月31日確認期權(quán)公允價值下降
借：衍生工具——看漲期權(quán)2 000
貸：公允價值變動損益 2 000
(3)20×9年3月31日確認期權(quán)公允價值下降
借：衍生工具——看漲期權(quán) 1 000
貸：公允價值變動損益1 000
在同一天，丙公司行使了該看漲期權(quán)。
第一種情況：假定合同以現(xiàn)金凈額方式進行結(jié)算
乙公司有義務(wù)向丙公司交付207 000(207×1 000)元，并從丙公司收取204 000元，乙公司實際支付凈額為3 000元。賬務(wù)處理如下：
借：衍生工具——看漲期權(quán)3 000
貸：銀行存款3 000
第二種情況：以普通股凈額結(jié)算：
乙公司有義務(wù)向丙公司交付與207 000元等值的本公司股票，并向丙公司收取與204 000元等值的股票，實際向丙公司交付普通股數(shù)量14.5股(3000/207股)。
借：衍生工具——看漲期權(quán)3 000
貸：股票14.5
資本公積——股本溢價2 985.5
例3：20×8年11月1日，XY公司與某境外公司簽訂一項商品購買合同，交貨日期為20×9年1月31日，預(yù)期價格為外幣(FC)10 000元。同時為規(guī)避預(yù)期購買商品的外匯風(fēng)險，與某金融機構(gòu)簽訂了一項買入金額為FC10 000元，3個月到期的遠期外匯合同，并將其指定為對該項預(yù)期購買的套期工具。遠期外匯合同的約定匯率為1FC=30元人民幣。20×9年1月31日，XY公司以凈額方式結(jié)算該遠期外匯合同，并購入該商品。假定有關(guān)匯率資料如下：
假定該套期符合運用套期會計的條件，不考慮相關(guān)稅費，人民幣的`市場利率為6%。
說明：根據(jù)套期保值準(zhǔn)則，對外匯確定承諾的套期既可以劃分為公允價值套期，也可以劃分為現(xiàn)金流量套期。
1. XY公司將上述套期劃分為公允價值套期的會計處理如下：
(1)20×8年11月1日，遠期合同的公允價值為零，無需做賬務(wù)處理，將套期保值表外登記。
(2)20×8年12月31日,確認遠期外匯合同的公允價值變動=(30.5-30)×10 000/(1+6%×1/12)=4 975元人民幣
借：套期工具——遠期外匯合同 4 975
貸：套期損益 4 975
借：套期損益4 975
貸：被套期項目——確定承諾4 975
(3)20×9年1月31日
�、俅_認遠期外匯合同公允價值變動=(30.8-30)×10 000-4 975 =3 025元人民幣
借：套期工具——遠期外匯合同3 025
貸：套期損益3 025
借：套期損益 3 025
貸：被套期項目——確定承諾 3 025
�、谝詢纛~結(jié)算遠期外匯合同，并購入商品
借：庫存商品 308 000
貸：銀行存款 300 000
套期工具——遠期外匯合同 8 000
�、蹖⒈惶灼陧椖康挠囝~調(diào)整設(shè)備的入賬價值：
借：被套期項目——確定承諾 8 000
貸：庫存商品 8 000
2. XY公司將上述套期劃分為現(xiàn)金流量的會計處理如下：
(1)20×8年11月1日，遠期合同的公允價值為零，無需做賬務(wù)處理，將套期保值表外登記。
(2)20×8年12月31日, 確認遠期外匯合同的公允價值變動=(30.5-30)×10 000/(1+6%×1/12)=4 975 元人民幣
借：套期工具——遠期外匯合同 4 975
貸：資本公積——其他資本公積 4 975
(3)20×9年1月31日
�、俅_認遠期外匯合同公允價值變動=(30.8-30)×10 000-4 975 =3 025元人民幣
借：套期工具——遠期外匯合同3 025
貸：資本公積——其他資本公積3 025
②以凈額結(jié)算遠期外匯合同，并購入商品
借：庫存商品308 000
貸：銀行存款300 000
套期工具——遠期外匯合同8 000
XY公司將套期工具于套期期間形成的公允價值變動累計額暫記在所有者權(quán)益中，在處置該商品影響企業(yè)損益的期間轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。
若將原直接在所有者權(quán)益中確認的相關(guān)利得或損失轉(zhuǎn)出，計入該非金融資產(chǎn)或非金融負債的初始確認金額，則以凈額結(jié)算遠期外匯合同，并購入商品時的賬務(wù)處理如下：
借：庫存商品 300 000
資本公積——其他資本公積 8 000
貸：銀行存款300 000
套期工具——遠期外匯合同8 000
衍生金融工具的含義及特征
國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)1999年頒布的第39號國際會計準(zhǔn)則《金融工具：確認和計量》(IAS-NO.39)在第32號準(zhǔn)則基礎(chǔ)上對衍生金融工具作了如下定義：衍生金融工具是指具有如下特征的金融工具：
①其價值隨特定利率、證券價格、商品價格、外匯利率價格、匯率指數(shù)信用等級和信用指數(shù)或類似變量的變化而變化;
②相對于與市場條件具有類似反映的其他類型的合約所要求的初始凈投資較少;
�、墼谖磥砣掌诮Y(jié)算。按照衍生金融工具自身交易方法及特點可劃分為四類：遠期合約、金融期貨、金融期權(quán)、互換。從事衍生金融工具的買賣業(yè)務(wù)，將使從事主體直接或間接擁有與此相關(guān)的資產(chǎn)或負債。這是一種與傳統(tǒng)意義上資產(chǎn)和負債具有不同特征的“金融資產(chǎn)”和“金融負債”�？偟膩碚f，衍生金融工具有以下幾個特點：
1.杠桿性。
金融理論中的杠桿性是指以較少的資金成本可以取得較多的投資，從而提高收益的操作方式。衍生金融工具是以基礎(chǔ)工具的價格為基礎(chǔ)，交易時不必繳清相關(guān)資產(chǎn)的全部價值，而只要繳存一定比例的押金或保證金便可對相關(guān)資產(chǎn)進行管理和運作。因此，交易者可以利用不同市場價格的差異，從低價市場買入，在高價市場賣出從而獲利。雖然國際金融市場有全球一體化的傾向，各市場間的價格差異不大，但由于衍生金融工具的巨額成交量，故而套利和投機者仍有可觀的利潤。投機者的出現(xiàn)既活躍了衍生金融市場，又在一定程度上擾亂了國際金融市場。
2.較強的價值波動性。
傳統(tǒng)意義上的資產(chǎn)，其價值決定于社會必要勞動量的多少，具有相對穩(wěn)定性，價格圍繞價值波動，幅度不會很大。衍生金融工具交易中的金融資產(chǎn)則完全不同，其具有較強的價值波動性。當(dāng)某項衍生金融工具能明顯降低某項基礎(chǔ)工具上的風(fēng)險時，其價值也相應(yīng)提高;反之，如果某項衍生金融工具已不能降低風(fēng)險或帶來任何利潤時，它就沒有價值。進一步地講，其不能帶來任何利潤反而可能導(dǎo)致巨額損失時，其價值也就是相應(yīng)的“負數(shù)”，這是傳統(tǒng)意義上的資產(chǎn)和負債所不具備的。
3.極高的風(fēng)險性。
衍生金融工具產(chǎn)生的直接原因是企業(yè)要求“規(guī)避風(fēng)險”，風(fēng)險與衍生金融工具是不可分割的。衍生金融工具操作得當(dāng)，可以最大限度地降低基礎(chǔ)工具上的風(fēng)險。反之，衍生金融工具則會最大限度地增大企業(yè)的風(fēng)險。市場的變幻莫測和交易者的過度投機，使許多人獲得巨額利潤，也使許多參與者遭受損失甚至破產(chǎn)。根據(jù)巴塞爾銀行委員會的聯(lián)合報告，衍生金融工具涉及的主要風(fēng)險有：市場風(fēng)險、信用風(fēng)險、流動性風(fēng)險、操作風(fēng)險、結(jié)算風(fēng)險、法律風(fēng)險。
4.虛擬性。
虛擬性是指證券所具有的獨立于現(xiàn)實資本之外，卻能給證券持有者帶來一定收入的特征。衍生金融工具的虛擬性使其交易大多不構(gòu)成有關(guān)金融機構(gòu)的資產(chǎn)和負債，成為了表外業(yè)務(wù)。由于絕大多數(shù)衍生金融工具在資產(chǎn)負債表內(nèi)得不到列示，尤其是在衍生金融工具交易占整個金融業(yè)務(wù)比重日益加大的趨勢下，金融機構(gòu)通過尋求大量的表外業(yè)務(wù)來改善資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu)，提高資產(chǎn)收益率，從而得以加強銀行的資本基礎(chǔ)，擴大盈利水平。
衍生金融工具的確認
新企業(yè)會計準(zhǔn)則對衍生金融工具的確認分為初始確認和終止確認。
(一)初始確認
根據(jù)《》準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應(yīng)當(dāng)確認一項金融資產(chǎn)或金融負債。根據(jù)此確認條件，企業(yè)在形成衍生金融工具合同的權(quán)力和義務(wù)時，確認為金融資產(chǎn)或金融負債。這里明確了初始確認的時間是在合同簽訂之時，而不是交易發(fā)生之時。
(二)終止確認
當(dāng)衍生金融工具合同約定的交易實際發(fā)生時，即當(dāng)一個企業(yè)實現(xiàn)了合約中載明的各種權(quán)利或收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止時，應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn);當(dāng)一個企業(yè)金融負債的現(xiàn)時義務(wù)全部或部分已經(jīng)解除的，應(yīng)當(dāng)終止確認該金融負債或其一部分。
在對衍生金融工具確認的分類上按照企業(yè)會計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的規(guī)定主要分為三類：交易性金融資產(chǎn)或負債、衍生工具和套期工具。對一般企業(yè)持有的衍生金融工具確認為交易性金融資產(chǎn)或負債;對商業(yè)銀行持有的衍生金融工具并不作為交易性金融資產(chǎn)或負債，而是單獨確認為衍生工具進行反映;而對于一般企業(yè)和商業(yè)銀行為套期保值而持有的衍生金融工具均作為套期工具予以反映。
對上述的分類，筆者認為交易性金融資產(chǎn)或負債和衍生工具二者在計量上并無實質(zhì)上區(qū)別。為了體現(xiàn)不同行業(yè)同種業(yè)務(wù)的可比性，也便于使用者和投資者的理解，對衍生金融工具的分類應(yīng)劃分為兩類：一類是為套期保值而持有的衍生金融工具應(yīng)確認為套期工具;二類是除套期保值外，即為投機套利而持有的衍生金融工具應(yīng)確認為衍生工具。
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